营商环境是在一个国家和地区从事经营活动的企业或组织赖以生存和发展的基础，包括企业或组织按照当地政策法规在开立、经营以及缴税等方面所需花费的成本和时间，它主要由政府效率、营商效率和市场效率三个要素构成。它决定了一个国家或地区在国际上进行有效交流合作的竞争水平高低，较好的营商环境也反映了该国或地区更强的经济软实力。优化营商环境就是解放生产力、提高竞争力。随着各项优化营商环境政策措施的出台，政策实施的效果如何？实施过程中又出现了哪些问题？如何解决？这些都离不开审计机关的监督和保障。
一、营商环境审计的内涵
营商环境审计产生于新时代，适立了国家治理对国家审计提出的新要求，它主要是指各地审计机关按照当地政府对优化营商环境的总体要求，对政策落实情况进行跟踪审计，从政策和具体内容两个方面入手，发现政策执行过程中存在的问题和不足，向有关部门提出建设性的对策意见，并进行整改监督，为当地的营商环境优化发挥重要的保障作用。
营商环境审计是一种跟踪审计。我国各地政府部门出台的一系列优化营商环境的政策措施都具有长期性的特点，都经历了制定、执行、评估和终结等生命周期，但随着时间的推移，一些政策的适用性发生变化，需要重新进行调整，此时就需要审计机关对政策的每一环节都进行审计，及时发现已执行政策中存在的问题和不足，报告政府相关部门进行政策调整或重新制定；同时，由于很多政策属于连接性的，只有前一项政策落实达到一定的效果，才能继续实施下一项政策措施，因此对一项政策的落实情况进行跟踪审计，有利于政府部门及时获悉该项政策落实的情况和效果，为下一项政策的实施作出恰当的安排，达到高效率优化营商环境的最终目的。
营商环境审计是一种专项审计调查。专项审计调查是审计机关在“全面审计，突出重点”的大方针下，按照《审计机关专项审计调查准则》的要求采用一定的审计方法对某一具体的事项进行审计，发挥出审计工作的全面监督和审计意见的建设性作用。从目前各地审计机关对优化营商环境进行审计的工作情况，来看大部分集中在优惠政策落实情况审计、政府部门优化服务情况审计、企业融资情况审计、财政支持资金使用情况审计和招商引资项目落地情况审计等方面，且它们针对每一部分开展的都是专项审计调查，主要目的在于发挥审计结果的建设性作用。
二、营商环境审计的内容
（一）要素环境
要素环境是指企业在生产经营过程中所需要的各类要素和资源条件的总和，主要包括水资源、土地资源以及能源资源等，还涉及劳动力与人才、物流运输、金融资金等。要素环境审计，主要是对企业生产经营过程中这些要素的保障情况和支持情况进行评价，具体包括“降本增效”政策措施落实情况、生产要素保障、企业融资情况等相关方面的审计。
（二）政务环境
政务环境是政府“放管服”改革的关键一环，指在企业的整个生命周期中所有涉及到的与政府行政服务有关的各种事项，主要包括政府的信誉、涉企事项的便利化程度、涉企的税费情况以及政府与企业的关系等。在对其进行审计时，主要是针对企业设立与经营中涉及行政服务等环节的流程与成本，涉企政策制定与落实等各领域的情况进行测评，具体包括政务诚信、便利化、涉企税费和新型政商关系等方面。
（三）法治环境
法治环境是指这样的一种社会环境，企业或群众在社会生活中要依法行事，在全社会主张法律主治，它能够为生产力的发展提供维护、保障和规范的作用，是发展生产力必不可少的重要组成部分。在营商环境优化工作中，法治环境主要是指在企业经营过程中所涉及到的与法律相关的事项，审计机关对它的审计主要集中在对企业家财产权、经营权等的保护和司法救济等方面，具体包括产权保护、司法公正、企业维权和法治氛围等。
（四）市场环境
市场环境是指影响企业生产经营的一系列外部因素的统称。在本文中，主要是指政府部门对市场的干预行为以及相关的政策措施落实情况，主要包括市场信用、市场监管、市场准入和经济外向度等。对市场环境进行审计，主要对政府在干预和监管市场经济活动中的合法、合规情况，以及对促进经济活动和市场创新的政策落实情况进行测评，有利于政府把控好市场运行的大方向，避免市场运行出现大的波动和紊乱，促进企业健康有序稳定发展。
（五）社会及创新环境
社会环境是指与企业组织的生存和发展密切相关的各种环境，创新环境是指支持企业进行创新活动的精神、政策、平台建设与资金等。社会及创新环境具体包括舆论氛围、社会治理、企业家精神、科技创新基础、创新政策与生态等。对社会及创新环境的审计，主要对当地尊重和促进创业创新的社会氛围以及公共服务平台建设，贯彻落实创新驱动战略，在政策文化、机构、金融等多方面对企业创新发展的支持进行测评。
三、营商环境审计的探索与深化
（一）把握审计理念，明确审计目的
审计理念所要解决的问题主要是营商环境审计的根本目的，即“做什么”的问题。对营商环境的审计要求审计机关及早地发现审计对象及地区在营商环境方面存在的问题加强与审计对象的沟通，提出改善和优化的建议，并进行预警和后续监督工作。可见，营商环境审计不仅作为审查地区营商环境问题与乱象的“长矛”，同时又是优化营商环境和防范风险的“坚盾”。
（二）改进审计方法，规范审计方式
审计方法解决的是怎么审的问题，用什么方法开展审计工作，即“怎么做”的问题。在审计方法上，除了常规方法外，营商环境审计更加注重政策梳理法与专家咨询法两者相结合。其中，政策梳理法主要应用于对政府部门制定和出台的政策项目进行审计；专家咨询法则主要适用于在自身专业领域之外或需要本领域更加专业指导的情况。这两种方法将理论与实务有效地结合起来。在审计过程中，为了避免审计理论与实务脱节，需要审计理论方面的专家（如高校审计学者及审计理论研究领域的教授等）进行专业指导，方便审计人员进行专业咨询，促进审计工作顺利开展。
（三）创新审计模式，明确审计定位
组织模式主要解决的是如何进行高效率的审计工作，采用何种的人员设施配备及规模形式的统筹规划，即“选什么”的问题。营商环境审计要求审计机关在组织审计工作时做到以下两点。第一，在进行审计人员配备时要综合考虑将进行的营商环境审计工作的主要内容。比如审计工作的重点是对财政支持资金进行审计还是“放管服”改革情况进行审计，审计组组长需要根据审计重点选择多个审计科室人员组合的审计队伍，不同科室的丰富经验能够使审计工作效率更高，审计结果更可靠。第二，在执行审计任务时，审计组组长要综合考虑区域之间的关联性和趋小性，时刻保持与上下审计机关之间的联动和与同级相关部门之间的沟通，确定审计风险重点领域，确保审计结果更加可靠。
（四）抓住审计主线，紧握审计重点
审计主线是指贯穿于审计过程的一条线，它决定了审计的方向，起到了导向的作用，即主要解决“审哪里”的问题。要抓住营商环境审计的主线，首先要弄清楚审计的目的。开展营商环境审计的目的是发现影响营商环境优化工作推进的问题，找出相关政策措施的不足，提出对策建议，最终为营商环境优化工作的顺利进行提供监督和保障作用。因此，营商环境审计的主线就是营商环境化过程中存在的主要问题，而营商环境审计的重点直观地看体现的是其主要内容，但真正反映的是营商环境优化过程中的主要问题。
四、开展营商环境审计的难点
（一）审计标准难以确定
营商环境审计既具有政策落实跟踪审计的特性，又具有专项审计调查的属性，它要求审计机关在审计过程中兼顾这两种审计方式遵循的审计标准。然而，政策落实跟踪审计和专项审计调查这两种审计方式所采用的审计标准既有相近的地方也有不同之处，审计机关在开展营商环境审计时如果完全遵照这两种审计标准，在审计过程中对某一事项的审计可能由于双重标准而出现矛盾的情况。审计机关在大力开展营商环境审计的过程中也要根据实践结果逐步地建立和形成一套审计标准，用以指导以后的审计工作，提高审计效率和水平。
(二) 缺乏统一的审计技术与方法
营商环境审计作为一种新的审计类型，兼顾了政策落实跟踪审计和专项审计调查两种方式，故在针对不同情形的营商环境审计时采用的方法也各不相同。因此，在开展偏向专项审计调查的审计事项时可能更多地采用问卷调查的方法，在开展有关营商环境政策措施落实方面的审计工作时可能较多地采用实地勘查法实地测量法及实地核对法等。尚没有统一的审计技术与方法，致使审计机关在判断某项营商环境审计隶属形式时一旦出现偏差，则可能采用错误的方法进行审计，导致审计结果出现偏差，影响审计效果。
（三）审计证据的获取受到一定的制约
审计证据是审计人员在审计行为结束后得出审计结论及形成审计意见所依据的各种数据资料，它包括财务资料和非财务资料两大类。一方面，从审计证据的分类来看，可分为书面、口头、实物以及环境证据，营商环境审计作为一种政府行为，对审计对
象而言虽具有强制性，但考虑到政府部门一些政策数据的重要性和机密性，审计机关的行为会受到一定程度的制约，相比内部审计和社会审计而言，审计证据的获取难度偏高。另一方面，在营商环境审计实践中，实地访谈法和问卷调查法的使用较为常见但该种审计方法相比于一般的审计方法更为费时，难以保证审计证据的时效性，质量自然受限，且可能存在问卷调查对象抱有“拍马屁”或畏惧的心态致使问卷数据的真实性存疑，由此获得的审计证据质量也会受到一定影响。因此，需要审计人员在审计过程中运用专业知识和丰富经验做出合理的职业判断，仔细甄别和分析审计证据，才能确保审计质量。
（四）对审计人员的素质要求较高
营商环境审计作为一种新的审计类型，其对审计人员的素质要求更高，这主要体现在两个方面。第一，营商环境审计是两种审计方式的综合，这就要求审计人员不仅要有政策落实跟踪审计的专业素质，也要具备专项审计调查所要求的水准。第二，从营商环境审计的内容来看，其涉及到法治环境、政务环境、市场环境等五大方面，每一环境相对于的政策措施细节更为繁多，涉及面非常之广，要解决这些，仅依靠聘请外部专家是不够的。因此，非常有必要在审计机关各级各部门之间加强合作，开展相关专业知识培训，提升审计人员的素质，促进审计质量的提高。
注：摘抄自《中国内部审计》2020年第9期