企业应当根据控制目标的要求,结合风险评估结果,运用相应的控制措施努力将风险控制在可承受度之内。

一、不相容职务分离的基本要求

不相容职务是指那些如果由一个人担任既可能发生错误和舞弊行为,又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务,如授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等。为此,要求将授权批准与业务经办、业务经办与会计记录、会计记录与财产保管、业务经办与稽核检查、授权批准与监督检查等职务予以分离。

对于不相容职务,如果不实行相互分离的措施,就容易发生舞弊等行为。例如,物资采购业务,批准进行采购与直接办理采购即属于不相容职务,如果这两个职务由同一个人担当,即出现该员工既有权决定采购什么、采购多少,又可以决定采购价格、采购时间等,在没有其他岗位或人员的监督制约的情况下,就容易发生舞弊行为。又如,一位会计人员既保管支票印章,又负责签发支票;或者既记录支票登记簿,又登记银行存款日记账;或者既负责编制会计凭证,又负责企业与银行之间账目的审核与对账等工作；如此等等。以上行为就完全不符合不相容职务相互分离的控制原则,很有可能导致舞弊行为的发生。

从控制的观点看,如果一位负有多项责任的人员在其正常的工作过程中会发生错误或舞弊,并且控制制度又难以发现,那么就可以肯定他所兼任的职务是不相容的。由于职务分离控制的目的就是要预防和及时发现员工在履行职责过程中可能产生的错误和舞弊行为,因此,对于不相容职务必须进行分离,包括在组织机构之间的分离和组织机构内部有关人员之间的分离,至少要求控制以下几个关键点:①任何业务尤其是货币资金收支业务的全过程不能由某一个岗位或某一个人包办；②经济业务的责任转移环节不能由某一个岗位单独办理；③某一个岗位履行职责的情况绝不能由其自己说了算；④财务等重要权力的行使必须接受定期或不定期限的独立检查等等。

任何企业都应当根据各项经济业务与事项的流程和特点,系统、完整地分析、梳理执行该经济业务与事项涉及的不相容职务,并结合岗位职责分工采取过程分离和岗位分离措施。有条件的企业应当实行岗位轮换制度,还可以借助计算机信息系统,通过权限设定等方式自动实现不相容职务的相互分离。

二、内部牵制是不相容职务分离的核心

不相容职务分离的核心是“内部牵制”,因此,企业在设计、建立内部控制制度时,首先应确定哪些岗位和职务是不相容的,其次要明确规定各个机构和岗位的职责权限,使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约,形成有效的制衡机制。

不相容职务分离控制实质上是组织、规划、控制在会计内部控制中的应用。职责分工控制要求根据企业目标和任务,按照科学、精简、高效的原则,合理设置职能部门和工作岗位,明确各部门、各岗位的职责权限,形成各司其职、各负其责、便于考核、相互制约的工作机制。

企业应当结合岗位特点和重要程度,建立规范的岗位轮换制度,防范并及时发现岗位职责履行过程中可能存在的风险,以强化职责分工控制的有效性。例如,企业应当明确财务等关键岗位员工轮岗的期限和有关要求等。

由于领导、员工离岗时的工作交接会受到他人监督,因此,其实施并掩盖舞弊的机会将大大减少,现实中有不少挪用或贪污等舞弊现象都是在工作交接时被发现的。美国货币管理局要求全美的银行雇员每年休假一周,在雇员休假期间,安排其他人员接替他的工作,其意图就是防止和发现雇员可能存在的舞弊。通过强制岗位轮换,工作由别人接替,舞弊被发现的概率会大大增加,员工舞弊的动机则会大大减弱。因此,对我国企业来说,非常有必要对财务岗位、领导岗位建立强制轮换制度。

职务分离和岗位轮换制度都是为了加强内部牵制,但不能因此而片面地理解内部控制就是内部牵制。事实上,内部牵制是内部控制的最初形式,是现代内部控制的重要方法和原则之一,是组织机构控制、职务分离控制的基础。但是,现代内部控制不仅仅是内部牵制,还包括预算控制、资产保护控制、人员素质控制、风险控制、内部报告控制、电子信息系统控制、内部审计控制等,而这些都不是内部牵制所能涵盖的。